La
Jubilación No es Ganancia. ¿O sí?
Comentarios acerca del Fallo de la Cámara de la Seguridad que declara la inconstitucionalidad
del Impuesto a las Ganancias sobre las jubilaciones.
Por Aníbal
Paz
Abogado
Especialista en Derecho de la Seguridad Social
[Articulo actualizado en Marzo/2019]
La Cámara Federal de la Seguridad Social
[CFSS], en concreto su Sala II, integrada por los Dres. Dorado y Herero, ha
resuelto con fecha 16/05/2017 en la causa “Calderale
Leonardo Gualberto C/ Anses S/Reajustes Varios” “Declarar la inconstitucionalidad del art. 79 inc. c) de la ley 20.628
(Decreto 649/97) y del art.115 de la Ley 24.241 en la medida que al practicarse
la liquidación del haber, conforme pautas ordenadas en la sentencia, éste
supere el mínimo no imponible tornándose pasible de tributar el impuesto a las
ganancias”.
Ciertamente, aun cuando en fecha
reciente se han modificado los mínimos no imponibles (ley 27.346) que
permitieron a un gran número de jubilados quedar excluidos del pago del
tributo, y en su caso quedar encuadrados en escalas inferiores de retención, todavía
subsiste un gran universo de jubilados a los cuales el Estado retiene sumas
importantes. Ante esta situación, y desde hace muchos años viene planteándose
la pregunta acerca de si los jubilados deberían -o no- tributar este impuesto,
y en su caso, en que escalas. Se ha llegado a afirmar que los salarios y las jubilaciones,
no constituyen una ganancia y por ende deberían estar exentos. Este impuesto, a
raíz de un proceso inflacionario no reconocido en las escalas de deducción
exacerbó los ánimos sindicales en los últimos años, toda vez que cada vez más
personas quedaban incluidas dentro del impuesto. Esta situación atrapó a
trabajadores y jubilados por igual, que no se consideran a sí mismos pertenecientes
a una élite que percibe remuneraciones en un rango elevado, y por lo tanto se
ha planteado además que el congelamiento de dichas escalas ha provocado la confiscación
de salarios y haberes.
Lo decidido en por la CFSS que ha tomado
notoriedad viene a resolver sólo un problema concreto, y no lo ha hecho de
manera definitiva, toda vez que la ANSES demandada prometió apelar ante la
Corte Suprema de Justicia de la Nación [CSJN]. Pero aquella notoriedad ha dado
nuevo impulso a las pretensiones de jubilados que, con razón a mi criterio,
desean quedar excluidos del pago del tributo. Si bien la mayoría podría concordar
en esta pretensión desde el mero sentido común, siempre se ha dicho que éste es
el menos común de los sentidos, ante la
existencia de normas, lo que debe analizarse es, precisamente, si a la luz de
nuestro ordenamiento jurídico vigente esas normas tienen asidero. Ciertamente “hay
dos bibliotecas”, y en analizar sus presupuestos constará el presente
comentario
Biblioteca
1: la jubilación no es ganancia.
La CFSS, para así decidir, en las argumentaciones
del fallo bajo análisis ha razonado: “(…)Si
los beneficios previsionales están protegidos por la garantía de integridad,
proporcionalidad y sustitutividad, resulta contradictorio que sean gravados por
el propio Estado con un impuesto y/o quita, ya que es el mismo Estado quien
resulta responsable de velar por la vigencia y efectividad de estos principios
constitucionales (C.N. art. 14 bis) La naturaleza jurídica de las prestaciones
previsionales como contraprestación por el sufrimiento de una contingencia, no
se asemeja ni puede equipararse con una renta o rendimiento derivada de una
actividad con fines de lucro(…)”
Así, “(…)
Cuando exista una norma que se contraponga con tal claro principio debe ser
revisada y desestimada (…)” y se debe entender que “(…) es
el Juez quien debe velar por el cumplimiento del mandato constitucional,
protegiendo la cuantía de los haberes previsionales de cualquier quita o
disminución que resulte confiscatoria. (…)” . Siendo entonces que “(…) el
Estado otorgará los beneficios de la Seguridad Social con carácter de
integrales e irrenunciables (…)” por
ende deberán “(…)los jueces de la seguridad social a velar por la inmutabilidad e
integridad de tales derechos, fulminando toda norma o acto del Estado o de los
particulares que en forma actual o inminente los lesione, restrinja, altere o
amenace con arbitrariedad o ilegalidad manifiesta (CN, art. 43) (…)”
La CSJN “(…) ha sostenido, desde sus orígenes, que las jubilaciones y pensiones
no constituyen una gracia o un favor concedido por el Estado, sino que son
consecuencia de la remuneración que sus titulares percibían como
contraprestación laboral y con referencia a la cual efectuaron sus aportes y
como débito de la comunidad por dichos servicios, por lo que una vez acordadas
configuran derechos incorporados al patrimonio y ninguna ley posterior podría
abrogarlos más allá de lo razonable, pues encuentran como valla infranqueable
expresas garantías de orden constitucional (…)”
Ahora bien, llegados a este punto cabe
refrescar qué es lo que debe considerarse una ganancia en los términos de la Ley 20.628, y en
concreto, en lo que importa a este comentario, cuál es la norma que permite
definir a una jubilación como ganancia. La respuesta la encontramos en el Art.
2° de la Ley, donde se expresa: “A los efectos
de esta ley son ganancias (…): 1) Los rendimientos, rentas o enriquecimientos
susceptibles de una periodicidad que implique la permanencia de la fuente que
los produce y su habilitación. (…)”.
Resultando entonces que, a los fines tributarios, se considera que una jubilación
toda vez que se percibe de manera mensual y vitalicia, se corresponde con la definición
de rendimiento, renta o enriquecimiento periódico y permanente.
A su turno el art. 79 de la ley 20.628
(Decreto 649/97), establece que “Constituyen
ganancias de cuarta categoría las provenientes: c) De las jubilaciones,
pensiones, retiros o subsidios de cualquier especie en cuanto tengan su origen
en el trabajo personal (…)”
Sigue el fallo: “(…)Resultaría a todas luces contradictorio reconocer que los
beneficios previsionales están protegidos por la garantía de integridad,
proporcionalidad y sustitutividad, que consagra la Ley Suprema y a la vez
tipificarlos como una renta, enriquecimiento, rendimiento o ganancia gravada
por el propio Estado que es el máximo responsable de velar por la vigencia y
efectividad de estos principios constitucionales(…)” y por ello “(…) deviene irrazonable y carente de toda lógica jurídica, asimilar o
equiparar las prestaciones de la seguridad social a rendimientos, rentas,
enriquecimientos, etc. obtenidas como derivación de alguna actividad con fines
de lucro de carácter empresarial, mercantil o de negocios productores de renta (…)”
El fallo determina en este punto que
debe considerarse y definirse claramente, en virtud del principio de legalidad,
tanto el hecho imponible, como quienes
son los sujetos obligados al pago, y además el sistema o la base para
determinar el hecho imponible, entre otras variables. Asimismo la capacidad contributiva
resulta una de esas variables que debe ser atendida con espacial énfasis, de
tal suerte que ninguna imposición resulte confiscatoria
El fallo cita una definición de hecho
imponible, que lo define como “(…) el
acto, conjunto de actos, situación, actividad o acontecimiento que, una vez
sucedido en la realidad, origina el nacimiento de la obligación tributaria y
tipifica el tributo que será objeto de la pretensión fiscal”
Así, razona que, en el caso de los
jubilados y pensionados que resulten alcanzados por el tributo, “(…) la norma impugnada [Art. 79 inc. c) L. 20.628]
(…) no individualiza ni determina con
precisión el hecho imponible sobre el cual estos contribuyentes deberían
tributar, con lo cual se violaría de manera flagrante el referido principio de
legalidad en materia tributaria (…)”. Y continúa afirmando que “(…) La persona con status de jubilado, en
el supuesto que durante su desempeño como trabajador activo su salario hubiere
superado el mínimo no imponible que contempla la ley vigente, debió haber sufragado
este impuesto en la categoría prevista en el art. 79 de la ley 20.628, que
tipifica como ganancia: “el trabajo personal ejecutado en relación de
dependencia.” De ello podría inferirse que el aporte en concepto de impuesto a
las ganancias que grava a los jubilados, sería percibido por el Estado en dos
oportunidades con respecto a la misma persona, lo cual podría configurar una
doble imposición y a la vez un enriquecimiento ilícito para éste, si se repara
en el hecho que, como derivación del principio de solidaridad que rige en esta
materia (…)” Sobre esta presunta
doble imposición, existe un claro debate bizantino, según se analice la situación
desde el Derecho Tributario o desde el Derecho de la Seguridad Social. Volveré
más adelante sobre este punto.
Entonces la CFSS razona que “(…)El trabajador dependiente, podría
percibir una remuneración que por su cuantía podría ser alcanzada por las
escalas o bandas fijadas por el poder de policía tributario; dicha remuneración
–que es la contraprestación que recibe el trabajador por la “actividad lícita
que presta a favor de quien tiene la facultad de dirigirla” (LCT art. 4°)-
sería el resultado o la “ganancia realizada” por él mismo, y obviamente el
“hecho imponible” que tipificaría la hipótesis normativa, más allá de la
constitucionalidad o inconstitucionalidad de la norma que así lo prescribe,
cuestión sobre la que no emito opinión por ser ajena a esta causa. En el
supuesto de las jubilaciones, pensiones o retiros, por el contrario, no se
configura este requisito insustituible del concepto legal de “ganancia”, pues
ningún miembro del sector “pasivo” presta servicios, u obtiene rentas,
enriquecimientos o rendimientos merced a una actividad “realizada” por él
“intuitu personae” No se advierte en el supuesto de autos –reitero- ningún
“hecho imponible” de naturaleza legal en el que se sustente la obligación
tributaria del actor(…)” y en virtud de ello concluye afirmando que
resultaría un “(…) contrasentido y una flagrante
injusticia que el jubilado estuviera exento de tributar el impuesto a las
ganancias como trabajador y obligado a sufragarlo como jubilado, cuando se
halla en total estado de pasividad, sin desarrollar ninguna actividad lucrativa
de carácter laboral o mercantil, sin percibir un salario por parte de un
empleador y sin obtener rendimientos, rentas o enriquecimientos de ninguna
clase, derivados de la realización a título oneroso de cualquier acto o
actividad lucrativa, como sucede en los distintos supuestos que individualiza
la ley 20.628 (…)”
.Antecedentes
Previos
La CFGR para así decidir, ha elaborado, inter
alia, los siguientes razonamientos:
“(…) Corresponde declarar la inconstitucionalidad
del art.79, inciso c), de la ley 20.628 (t.o. por decreto 649/97), en cuanto
tiene a las jubilaciones por hecho imponible para la percepción del impuesto.
(…) No corresponde examinar si un gravamen ha sido o no aplicado en
forma que contradice los principios de la ciencia económica, ya que el análisis
en virtud del cual debe despejarse la discusión consiste en establecer si
gravar los haberes jubilatorios contradice la Constitución Nacional y no en
cuestionar los postulados de ningún saber vinculado a la economía, ya que el
debate deberá girar en torno al derecho constitucional y no a la técnica
tributaria. (…)La “ganancia” es el provecho, interés o fruto que se
obtiene de las relaciones con terceros, sean comerciales o no. La inclusión de
los términos “provecho”, “fruto” e “interés” remiten a acciones orientadas al
rinde, es decir, a la obtención de una renta. (…) Como el haber jubilatorio no
es una contraprestación, ya que por definición, quien la percibe no trabaja, se
esfuma por completo, y sin el menor margen para la duda, la idea de que un
ingreso jubilatorio es una “ganancia (…) El haber previsional no
es un provecho o fruto de tratos con otros, mucho menos de índole mercantil,
sino que es un ingreso que se tiene cuya causa o título no es una
contraprestación del jubilado sino un hecho anterior, ya finiquitado, que fue
la realización de una cantidad determinada de aportes durante su vida
económicamente activa y el haber llegado a la edad estipulada. (…) Si la
ley que establece el impuesto a las “ganancias” atrapa en uno de sus renglones
un ingreso económico que no ostenta esa cualidad, padece una inconsistencia
legal en sus términos, pues incluye hechos que no son los que la propia ley
contempla como aquellos que deben ser gravados, definiendo además como sujetos
pasivos del tributo a quienes no podrían serlo. (…)La capacidad
contributiva —que como principio que rige la imposición de las cargas
públicas surge implícitamente de los arts. 4, 16, 17, 28, 33 de la CN— consiste
en la aptitud económico-social para contribuir al sostenimiento del Estado y se
manifiesta de tres formas: en el consumo, en la renta y en el capital. De modo
que el hecho imponible no se configura cuando se percibe el haber jubilatorio
pues éste no es una manifestación de un capital o de una renta gravados, de lo
que se sigue que no hay capacidad contributiva por la circunstancia de percibir
ese ingreso. (…) Si un impuesto, so capa de gravar utilidades o rentas
provenientes de relaciones con terceros —comerciales o de otro tipo— atrapa,
además, ingresos que no provienen de esas fuentes, la violación al derecho
de propiedad surge per se porque es la propia ley la que excede el marco
definido por la naturaleza del impuesto, encerrando allí una categoría ajena a
la que ella misma define. (…) La afectación del derecho de propiedad
resulta evidente cuando la ley toma como hecho imponible una exteriorización
de un ingreso que no constituye una ganancia.
En las
contundentes argumentaciones transcriptas en el párrafo anterior vemos que,
concordantemente con lo señalado por la CFSS no queda claro que la jubilación sea
en efecto un hecho imponible apto para generar la pretensión fiscal. En las
siguientes afirmaciones queda claro cuál es la óptica que prima cuando se
analiza el caso desde la Seguridad Social: “(…)
En materia de jubilaciones no hay confiscatoriedad por el grado de
afectación sino que ésta se produce por la afectación misma. (…) Resulta
anodino fijar cuál es el porcentaje de confiscatoriedad porque el haber
previsional no puede ser afectado en medida alguna. (…) Si la autoridad tiene
la facultad de cuantificar el ingreso cuando concede el beneficio, ha de
aceptarse que es esa la medida que satisface el estándar de integralidad e
irrenunciabilidad que está obligado a observar y garantizar, de donde es
contradictorio que, luego, detraiga una parte de ese todo sin que ello implique
vulnerar la integralidad del beneficio.”
Un poco más
atrás en el tiempo, la Cámara Federal de Apelaciones de Paraná [CFP], en “Cuesta Jorge Antonio
c/AFIP s / Acción de Inconstitucionalidad” ya había afirmado que “(…) el beneficio jubilatorio no es ganancia
en los términos de la ley tributaria, sino un débito social que se cumple
reintegrando aportes efectuados al sistema previsional. En consecuencia, al
considerar la jubilación como un reintegro o débito social, aplicar el impuesto
sobre los aportes efectuados en vida activa y repetir la tributación sobre los
mismos aportes al devolverlos en forma de beneficio previsional, produce
agravio a diversas garantías constitucionales al afectar la naturaleza integral
del beneficio y el derecho de propiedad como consecuencia de una doble
imposición y el carácter confiscatorio de la reducción” (…) “Resulta contrario
a los principios constitucionales de integralidad del haber previsional –
insiste el Tribunal Federal- su reducción por vías impositivas, ciertamente,
toda vez que al haberse abonado dicho impuesto al encontrarse en actividad,
existe una evidente doble imposición (…)”
La Biblioteca 2: la jubilación si es
ganancia
La CSJN en "Dejeanne, Oscar Alfredo y otro cl Administración Federal de
Ingresos Públicos (AFIP) s/Amparo" ya había fijado posición al respecto
afirmando, entre otras cuestiones, lo siguiente: “(…) si bien los réditos o rentas no presentan en sí mismos rasgos
distintivos, existen signos o caracteres objetivos tales como la periodicidad,
la permanencia de la fuente que los produce y su habilitación que permiten
reconocerlos con relativa seguridad. La idea de periodicidad está claramente
expresada, pues el tributo recae sobre una entrada que persiste o es
susceptible de persistir. Así el fruto que produce el árbol o la cosecha que da
la tierra, el arrendamiento, el salario o el interés de un capital. (…)” y concluye manifestando que “(…)los montos cobrados por los actores en virtud de sus respectivas
jubilaciones son susceptibles de ser encuadrados sin dificultad dentro de los
cánones de la ley 20.628 reseñados, a lo que cabe agregar que la configuración
del gravamen decidida por el legislador involucra una cuestión ajena a la
órbita del Poder Judicial, a quien no compete considerar la bondad de un
sistema fiscal para buscar los tributos que requiere el erario público y
decidir si uno es más conveniente que otro, sino que sólo le corresponde
declarar si repugna o no a los principios y garantías contenidos en la
Constitución Nacional(…) Para impugnar un tributo por los motivos esgrimidos en
la demanda ha de demostrarse que, en el supuesto en concreto llevado ante la
justicia -por las peculiaridades que éste pueda mostrar-, hay una violación al
derecho de propiedad debido a que el gravamen adquiere ribetes que lo toman
confiscatorio. Sin embargo, la acreditación de este aserto está rodeada de
rigurosas exigencias de prueba tendientes a poner en evidencia su acaecimiento
(…), extremos que no condicen con que pueda ser admitido, como ocurrió en la
sentencia recurrida, que trató la cuestión como de puro derecho, y sin que los
actores hayan aportado en su momento prueba alguna que permita tener por
configurada, siquiera indiciariamente, la manifiesta ilegalidad o arbitrariedad
endilgada al accionar del Estado (…)”.
Se advierte aquí que la CSJN deja en manos
del poder legislativo la facultad de imponer un tributo y sólo se reserva el
control de su constitucionalidad, en tanto desde una óptica meramente patrimonial,
éste no se torne confiscatorio. Pero esta afirmación se contradice con lo
fallado por la propia CSJN en “Sánchez,
María del Carmen c/ANSeS s/reajustes varios”, cuando ha afirmado lo
siguiente: “la necesidad de mantener una
proporción justa y razonable entre el haber de pasividad y la situación de los
activos, es consecuencia del carácter integral que reconoce la Ley Suprema a
todos los beneficios de la seguridad social y de la íntima vinculación que
guardan las prestaciones aseguradas al trabajador, con aquellas de naturaleza
previsional, que son financiadas primordialmente con los aportes efectuados
durante el servicio. Los derechos a una retribución justa y a un salario mínimo
vital y móvil dirigidos a garantizar alimentación y vivienda, educación,
asistencia sanitaria y, en definitiva, una vida digna, encuentran su correlato
en las jubilaciones y pensiones móviles que deben ser garantizadas a los
trabajadores cuando entran en pasividad. Cualquier situación que impidiera el
goce efectivo de los beneficios de la seguridad social, tal como han sido
creados por el legislador siguiendo el mandato constitucional, ya sea
disminuyéndolos o aniquilándolos, tornaría irrisoria la cláusula constitucional
y vacíos de contenidos los principio que ella consagra.”
Consideraciones
finales:
Debo advertir que en Dejeanne la propia CSJN brinda un “guiño”
a lo planteado en Calderale, sobre
la cuestión de fondo, acerca de si la jubilación debe o no considerarse
ganancia a los fines del tributo en cuestión, cuando se afirmó que sí
corresponde el pago del impuesto toda vez que no se había probado en el caso la
confiscatoriedad, y no obstante ello cabe “(…)destacar que tales consideraciones no
importan abrir juicio definitivo sobre la legitimidad de la pretensión,
sustancial de los amparistas en orden al derecho que entienden que les asiste,
la cual podrá ser discutida y atendida, como adelanté, por la vía pertinente. (…)”.
Lo decidido por la CSJN en Dejeanne, fue
resuelto con la integración de los Dres.
Fayt, Zaffaroni, Argibay, Highton de
Nolasco y Maqueda, Mientras que en Sánchez
firmaron los Dres. Petracchi,
Belluscio, Fayt, Zaffaroni, Argibay, Highton de Nolasco, Maqueda y Lorenzetti,
lo que aparece hasta cierto punto como contradictorio, cuando se repasan los
nombres, los votos y las mayorías. Lo cierto del caso es que a la CSJN le
tocará decidir en un futuro cercano sobre el diferendo en Calderale,
y lo hará con una integración diferente a la de Deajeanne, toda vez que la actual composición consta de los Dres. Maqueda,
Rosenkrantz, Rosatti, Lorenzetti, y Highton de
Nolasco. Siendo que lo que resulta materia de análisis puede válidamente interpretarse,
y resolverse, a la luz de opuestas vertientes doctrinarias -dependiendo del
bien jurídico que se quiera privilegiar- sería deseable que la CSJN en su
actual integración, y cuando le toque fallar al respecto, evidencie una mayor sensibilidad social que la
demostrada en el reciente fallo Muiña
(2x1), en el cual se hizo prevalecer una postura estrictamente legalista -
desde esa óptica irreprochable-, por sobre tratados de derechos humanos
constitucionalizados, que la sociedad en su conjunto estima deberían haber
tomado prevalencia.
Para concluir, debe quedar claro que no
existe normativa alguna que permita a un jubilado evitar el pago del Impuesto a
las Ganancias. Ello implica la necesidad
de litigar para evitar la imposición del impuesto, solicitándose en cada caso
concreto la inconstitucionalidad del referido Art. 79 Inc. C) de la Ley 20.628,
o en su caso que la aplicación del mismo ha devenido confiscatoria. Se hace
notar que el caso concreto de Calderale fue emitido por la CFSS en el
marco de un juicio de reajuste de haberes, y en el fuero de la Seguridad
Social, que claramente tiene una mirada benévola sobre el asunto. Ello me lleva
a inmediatamente a pensar que si bien puede producirse un número importante de
planteos en idéntico sentido, podrían generarse cuestiones procesales interesantes
en casos de jubilados que no pretendan el reajuste de sus haberes, sino tan solo
evitar el alcance del tributo. Tampoco es lo mismo demandar a la AFIP que a la
ANSES, ni tampoco da lo mismo un proceso constitucional, que de amparo, que ordinario.
Claro, todas estas cuestiones serán motivo de otro comentario.
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Aníbal Paz Abogado Mat. Prof.: CAC 1-32556 (Cba) - CPACF T°102 F°454 (BsAs) - CSJN T° 500 F°669 (Fed)
Gabriela Zurita Donda Abogada Mat. Prof.: CAC 1-34458 (Cba) - CSJN T° 502 F°465 (Fed)
Ø Base imponible máxima: $ 81,918,55 [No se efectúan aportes personales ni contribuciones patronales sobre lo que exceda este monto] -
