Alcances del fallo de la
Corte sobre la Inconstitucionalidad del Impuesto a las Ganancias
Por Aníbal Paz.
En un esperado fallo la Corte Suprema de Justicia de la
Nación [CSJN] declaró la inconstitucionalidad del Impuesto a las
Ganancias [IIGG] de la cuarta categoría para jubilados, pensionados
y retirados. En concreto la CSJN, en la causa “García María
Isabel c/AFIP S/ acción meramente declarativa de
inconstitucionalidad”, por mayoría integrada por los Ministros
Highton de Nolasco, Lorenzetti, Rosatti y Maqueda, resolvió la
inconstitucionalidad de los arts. 23, inc. c); 79, inc. c); 81 y 90
de la ley 20.628, texto según leyes 27.346 y 27.430, a la par de
disponer la devolución a la actora de todas las sumas retenidas por
esos conceptos desde que inició su reclamo. Además decidió girar
lo resuelto al Congreso de la Nación para que éste, en uso de sus
facultades disponga las modificaciones o ajustes necesarios del IIGG
previendo un “tratamiento diferenciado para la tutela de jubilados
en condiciones de vulnerabilidad por ancianidad o enfermedad, que
conjugue este factor relevante con el de la capacidad contributiva
potencial”. Nuevamente el fallo encuentra en soledad el voto
disidente del Ministro Rosenkrantz, que por segunda vez consecutiva
da la espalda a los planteos de la clase pasiva en fallos relevantes.
La argumentación jurídica del voto mayoritario para
así resolver se aparta tanto de las fundamentaciones del tribunal
inferior, como de las alegaciones de las partes, citando su propia
jurisprudencia como aval para decidir la cuestión litigiosa de
conformidad con la interpretación que “rectamente le otorgue” a
las normas federales en juego. Así la causa queda resuelta en torno
a interesantísimas visiones sobre la desigualdad real y la
vulnerabilidad de la clase pasiva, a la par que elabora un enfoque
diferencial para atender el reclamo de la actora, en tanto que define
que, a los fines de llegar a lo decidido, no resulta suficiente
valorar el criterio de la confiscatoriedad, o las meras ecuaciones
numéricas que hacen a la capacidad contributivas de una persona,
sino que también deben considerarse las variables de vulnerabilidad.
Al decidir de esta manera, por un lado abre un nuevo campo de
interrogantes sustanciales y procesales, y por el otro deja sin
respuesta a los planteos de fondo efectuados en esta, y en otras
tantas causas que se ventilan en juzgados inferiores, acerca de la
materia en litigio.
Luego de considerar el Art. 75.23 de la Constitución
Nacional [CN], la Convención Interamericana sobre la Protección de
los Derechos Humanos de las Personas Mayores [Ley 27360], y el
Protocolo Adicional a la Convención Americana sobre Derechos Humanos
en materia de Derechos Económicos, Sociales y Culturales, arriba a
la conclusión que para lograr el pleno efectivo y real goce de los
derechos de las personas mayores resulta necesario adoptar medidas de
acción positiva o de discriminación inversa, que permitan, en casos
como el sub exegesis, llegar a la tutela judicial efectiva. Es decir
que las cuestiones debatidas deben afrontarse con un enfoque
diferencial.
Resulta destacable la mirada humanista o social del
fallo sobre la cuestión que es materia de litigio, mirada que por
cierto puede extenderse a otros colectivos sociales también
vulnerables: “(…) a partir de la reforma constitucional de
1994, cobra especial énfasis el deber del legislador de estipular
respuestas especiales y diferenciadas para los sectores vulnerables,
con el objeto de asegurarles el goce pleno y efectivo de todos sus
derechos. Dicho imperativo constitucional resulta transversal a todo
el ordenamiento jurídico, proyectándose concretamente a la materia
tributaria, ya que no es dable postular que el Estado actúe con una
mirada humanista en ámbitos carentes de contenido económico
inmediato (libertades de expresión, ambulatoria o tránsito, etc.) y
sea insensible al momento de definir su política fiscal. Es que, en
definitiva, el sistema tributario no puede desentenderse del resto
del ordenamiento jurídico y operar como un compartimento estanco,
destinado a ser autosuficiente "a cualquier precio", pues
ello lo dejaría al margen de las mandas constitucionales (…)”.
De lo expuesto extrae la conclusión que no resulta
suficiente evaluar la capacidad contributiva de la actora en sí
misma como un valor meramente económico, porque ello atenta contra
la garantía de igualdad, ya que no todos quienes se encuentran
agrupados dentro de una determinada categorización económica se
encuentran en igualdad de condiciones. Es así que el colectivo de
los jubilados ha sido diferenciado del colectivo de los trabajadores
por el Legislador, permitiendo a aquellos una base no imponible
mayor, lo que evidencia el reconocimiento, por un lado de la
existencia de un colectivo que merece mayor protección, a la par que
dentro de ese colectivo pueden existir personas que si bien
objetivamente se encuentran en idénticas situaciones económicas,
pueden padecer diferente grado de vulnerabilidad. Tratar dentro de
aquél colectivo a todos por igual, tan solo por estar encuadrados
dentro de idéntica pauta económica, implica vulnerar la garantía
de igualdad, por cuanto se termina dispensado un tratamiento igual a
personas que están en desigualdad de condiciones reales.
Es en este punto que el fallo expresa: “(…)la sola
capacidad contributiva como parámetro para el establecimiento de
tributos a los jubilados, pensionados, retirados o subsidiados,
resulta insuficiente si no se pondera la vulnerabilidad vital del
colectivo concernido. La falta de consideración de esta
circunstancia como pauta de diferenciación tributaria supone igualar
a los vulnerables con quienes no lo son, desconociendo la incidencia
económica que la carga fiscal genera en la formulación del
presupuesto de gastos que la fragilidad irroga, colocando al
colectivo considerado en una situación de notoria e injusta
desventaja. En esas condiciones el estándar de revisión judicial
históricamente adoptado por esta Corte, según el cual los términos
cuantitativos de la pretensión fiscal solo deben ser invalidados en
caso de confiscación, no permite dar una adecuada respuesta a la
protección constitucional de contribuyentes como los anteriormente
descriptos. Ello no supone desterrar el criterio de la "no
confiscatoriedad" del tributo como pauta (…) sino advertir que
tal examen de validez, centrado exclusivamente en la capacidad
contributiva potencial del contribuyente, ignora otras variables
necesarias, fijadas por el propio texto constitucional, para tutelar
a quienes se encuentran en tan excepcional situación. (…)”
De acuerdo a las circunstancias de hecho invocadas en la
causa, y luego de todo lo expuesto la CSJN arriba a la conclusión
que la “tipología originaria del legislador, carente de matices”,
se convierte en el caso concreto en una “manifestación estatal
incoherente e irrazonable, violatoria de la Constitución Nacional”,
y por esa razón arriba al resultado conocido, expuesto al principio
de este comentario.
Ahora bien, resultando sumamente provechoso este
análisis, el voto mayoritario omite pronunciarse sobre cuestiones
centrales que las partes y los magistrados intervinientes le habían
sometido. Esto es, que la CSJN no zanja la cuestión sobre si la
jubilación es o no una renta, ganancia o enriquecimiento; no se
pronuncia sobre la existencia de una doble imposición; no emite
opinión sobre la existencia de un hecho generador que evidencie la
capacidad contributiva del jubilado; no se pronuncia sobre si un
impuesto afecta la integralidad de un haber jubilatorio; ni tampoco
sobre si el IIGG resulta confiscatorio o sobre la constitucionalidad
de que las jubilaciones queden gravadas por el IIGG. La respuesta a
estos interrogantes, claro está, la encontramos en el voto
minoritario, y en sentido claramente desfavorable a la clase pasiva.
Ahora bien, por ser minoría, podemos decir que la CSJN no ha emitido
pronunciamiento al respecto de las cuestiones señaladas, y, por
tanto queda entreabierta una puerta para ulteriores planteos, sobre
todo ante un futuro cambio en la composición de la Corte.
Pero aún hay más. Quedan flotando en el aire algunos
interrogantes procesales. Por caso, en la causa sub lite la actora
había alegado enfermedad y retención por IIGG superior al 30% de
sus ingresos, nada de lo cual puede ser demostrado, toda vez que la
causa se resolvió como una cuestión de puro derecho, es decir sin
abrirse a prueba. Entonces ¿Es un requisito para quienes intenten un
planteo similar en la Justicia alegar y probar la vulnerabilidad? ¿Y
ésta cómo se prueba? ¿Sólo con la edad, habida cuenta que la CSJN
no ha entrado en el análisis de esas cuestiones? ¿La edad es 80,
como en otros parámetros usados por ANSES, tales como la prioridad
para el pago de sentencias o para acceso a la Reparación Histórica
[Ley 27.260] ?¿Si la demandada AFIP controvierte las alegaciones de
vulnerabilidad se abrirá a prueba? ¿Cuáles serían los criterios
objetivos para acreditar la vulnerabilidad?
Por otra parte, no resulta idéntica la situación de
los jubilados que tienen en marcha juicios de reajuste de haberes
contra la ANSES, que aquellos que no los tienen, ya sea porque no los
han iniciado, o porque los han ganado, y/o cobrado, hace largo
tiempo, o porque han aceptado la RH. Dentro del grupo que ha iniciado
juicio, al calcularse en etapa de ejecución su reajuste, ya no solo
podrán plantear la inconstitucionalidad de la retención de IIGG
sobre intereses y sobre capital, conforme jurisprudencia de las
diferentes Salas de Seguridad Social, sino también en punto a la
retención del impuesto en lo sucesivo, y entonces: ¿La AFIP debe
ser citada como tercero en etapa de ejecución para ejercer la
defensa de sus derechos? ¿Es la etapa y la vía procesal oportuna
para plantearlo?. En el caso de quienes aún no han iniciado juicio:
¿Deben demandar a la ANSES o a la AFIP? ¿Por la vía de acción
declarativa de certeza? ¿en qué fuero? Podríamos seguir largos
párrafos con la casuística, lo que se torna innecesario en este
punto habiendo ejemplificado algunos problemas que se evidenciarán
en lo sucesivo. La respuesta a ellos podría estar dada en la
Convención ya citada que exhorta a los Estados a realizar todos los
ajustes de procedimientos administrativos y judiciales necesarios que
permitan el pleno y efectivo goce de los derechos, conforme ya hemos
visto antes.
Otra cuestión interesante que nos desafía es el
concepto adoptado por la CSJN en punto a la vulnerabilidad. Si ya la
variable puramente económica debe ser dejada de lado para analizar
otras aristas de contenido social, entonces ello nos va a obligar a
revisar otras cuestiones: tanto las moratorias previsionales de Ley
24476, como de Ley 26970, así como la Prestación Universal para el
Adulto Mayor [PUAM] de Ley 27.260 remiten a un análisis
socioeconómico para determinar el acceso a las prestaciones sólo a
aquellos que de acuerdo a ciertos parámetros demuestren
vulnerabilidad. Pero entonces, si decimos que un jubilado que gana $
62462 no debe pagar IIGG conforme a Ley, y que en este caso García
la CSJN ha resuelto que aun superando esa cifra debe considerarse su
vulnerabilidad, con mayor razón aún no debería restringirse el
acceso a una prestación a quien supera un parámetro económico
inferior $53829 pero igualmente se encuentra en una situación de
vulnerabilidad. Desde otro enfoque, ¿Podríamos usar los argumentos
de la CSJN en García para determinar que una familia, con 2 hijos,
que cuente con un único ingreso apenas superior a $50000 estaría en
similar situación de vulnerabilidad, y por ende no debería
tributar IIGG?, todo ello atento a que la familia debe ser protegida
integralmente [14 bis CN] , y que los derechos de los niños sólo
pueden ejercerse con plenitud si se tienen igualdad real de
oportunidades las que solo podrían conseguirse con medidas de acción
positiva del tipo de las que hablamos [Art. 75.23 CN].
Como decía antes, el fallo debe ser desmenuzado con
detenimiento y profundidad, ya que ofrece para el jurista un nuevo
escenario por descubrir. No resultará llamativo que el colectivo de
los trabajadores intente planteos judiciales de este tipo, habida
cuenta la injusticia que el sentido común dicta a la clase
trabajadora, al ver que los jubilados que ganan grandes cifras se ven
de repente exentos de pago del IIGG, mientras los asalariados con
menores ingresos si quedan atrapados dentro de las escalas del
tributo.
Para concluir, nuevamente la CSJN remite al Congreso un
fallo, declamando respeto por la división de poderes, y reafirmando
la potestad del Legislativo de determinar tributos, escalas,
deducciones, exenciones y graduaciones medidas en términos
económicos, a los fines de que aquel adopte las medidas que crea
convenientes, para garantizar el respeto de las garantías
constitucionales en juego y conforme a lo expuesto. No es la
primera vez que la CSJN remite un fallo a nuestros congresales, y por
ello expreso aquí mi profundo escepticismo acerca del posible
resultado de la remisión. Sabido es que cuando el Congreso tuvo a su
cargo la pauta de movilidad de las jubilaciones entre 1995 y 2009
nada hizo al respecto, resultando ello en el congelamiento de las
jubilaciones. El Congreso hubo de ser instado por la CSJN en Badaro I
para que tome cartas en el asunto y ante la desidia dictó el
ampliamente famoso Badaro II. El reciente fallo Blanco, fue remitido
a lo fines de que el congreso establezca la fórmula de actualización
de las remuneraciones. Al día de la fecha no se conocen proyectos de
ley al respecto. En la hipótesis de que el Congreso mantenga su
inacción durante un largo tiempo: ¿Cuál será la actitud de la
CSJN? ¿Dictará un nuevo fallo con pautas a considerar? ¿La
jurisprudencia inferior irá moldeando esas pautas como sucedió con
Eliff?. Además debemos considerar que la CSJN aún debe fallar este
año en causas como Semino y Hartmann, que sí podrían tener efectos
masivos y por añadidura, devastadores. Por lo señalado, y habida
cuenta el cronograma electoral previsto para este año, me resulta
imposible creer que durante 2019 exista algún tipo de avance al
respecto, y con ello los jubilados y pensionados se verán obligados
a optar entre litigar en defensa de sus derechos, o bien sentarse a
esperar que, algún día, si es que ese día finalmente llega, el
Congreso asuma la responsabilidad que le cabe en esta materia tan
compleja, a la par que sensible.
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Aníbal Paz Abogado Mat. Prof.: CAC 1-32556 (Cba) - CPACF T°102 F°454 (BsAs) - CSJN T° 500 F°669 (Fed)
Gabriela Zurita Donda Abogada Mat. Prof.: CAC 1-34458 (Cba) - CSJN T° 502 F°465 (Fed)
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